Будь умным!


У вас вопросы?
У нас ответы:) SamZan.ru

Теоретические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции организации

Работа добавлена на сайт samzan.ru: 2016-03-05


Содержание

Введение………………………………………………………………………...……2

1.Теоретические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции организации……………………………………………………………..4

1.1.Состав затрат на производство продукции и их классификация……………………………………………………………………….4

1.2.Методы учета затрат на производство продукции организации……………14

1.3.Позаказный метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции…………………………………………………………………………...21

2.Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.»……………………………………………

2.1.Краткая финансово-экономическая характеристика предприятия………….24

2.2.Синтетический и аналитический учет затрат на производство продукции предприятия………………………………………………………………………...30

2.3.Порядок калькулирования себестоимости продукции предприятия……..…38

3.Пути совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.»………………………………

3.1.Мероприятия по совершенствованию учета затрат на производство продукции…………………………………………………………………………...43

3.2.Автоматизация учета затрат на производство продукции………………..... 44

Заключение……………………………………………………………………….…47

Список использованных источников…………………………………………...…48

Приложение ………………………………………………………………………...51

Введение.

Данная курсовая работа посвящена такому вопросу управленческого учета как позаказный метод учета затрат на производство.

При позаказном методе объектом учёта и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции.

В основе организации учета затрат на производство лежат следующие принципы:

  1.  Неизменность принятой методологии учёта затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в течении года;
  2.  Полнота отражения в учёте всех хозяйственных операций;
  3.  Правильное отнесение расходов и доходов к отчётным периодам;
  4.  Разграничение в учёте текущих затрат на производство и на капитальные вложения;
  5.  Регламентация состава себестоимости продукции;
  6.  Соответствие фактических показателей себестоимости продукции нормативным и плановым.

Правильный учет производственных затрат предприятия и других расходов позволяет проводить анализ работы предприятия, его эффективности, планировать продажные цены продукции, находить скрытые резервы предприятия для снижения себестоимости выпускаемой продукции.

Управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, связанной с затратами предприятия, понесенными в процессе его функционирования.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции занимает центральное место для бухгалтеров, менеджеров и других руководящих работников, так как правильный и своевременный учет затрат дает возможность анализа причин отклонений с тем, чтобы своевременно принять меры по предотвращению ухудшения деятельности организации, либо наоборот расширение круга сбыта продукции, проведение мероприятий в сторону наметившего уменьшения затрат на производство.

Наряду с необходимостью изучения общих задач организации и методологии учета и калькулирования себестоимости в промышленности возникает существенная потребность усвоения тех особенностей формирования затрат, распределения комплексных расходов, приемов и способов калькулирования себестоимости изделий, которые определяются отраслевыми факторами.

Цель данной работ  совершенствование  учета затрат и калькулирования себестоимости продукции .

Для осуществления поставленной цели поставлены и решены следующие задачи:

- раскрыты теоретические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции организации;

- проведена оценка основных показателей деятельности предприятия за 2010-2012 гг.;

- исследованы методические аспекты учетной политики предприятия;

- изучена система синтетического и аналитического учета затрат на предприятии;

- разработаны мероприятия по совершенствованию учета затрат на производство продукции.

Объектом исследования курсовой работы является «Крестьянское хозяйство Гукова А.В», основным видом деятельности, которого является быстровозводимые здания из легких металлоконструкций любых размеров, различного назначения.

1. Теоретические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции организации.

  1.  Состав  затрат на производство продукции и их классификация.

Любое производство продукции, выполнение работ и оказание услуг связаны с определенными затратами. Под затратами понимают необходимые ресурсы и деньги, которые следует заплатить за товары и услуги.

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие – с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, – косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

Таким образом, при сборе информации для принятия производственных решений необходимо иметь в виду, что определенный вид затрат может быть важен для одного типа решений и не может быть принят во внимание для другого. В действительности производственные затраты можно классифицировать по многим различным признакам.

В зависимости от объема производства различают переменные и условно - постоянные затраты, а от способа включения в себестоимость продукции - прямые и косвенные.

Переменные - это такие затраты, которые находятся в прямой пропорциональной зависимости от объема производства. К ним относятся, в частности, затраты на материалы и оплату труда.

Условно - постоянными считаются затраты, которые при изменении объема производства или совершенно не меняются (например, амортизационные отчисления, отчисления в ремонтный фонд) или меняются незначительно (например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

Прямые затраты обусловлены технологическим процессом изготовления продукции и подлежат прямому включению в состав производственных затрат конкретных видов изделий: расход материалов и топлива на технологические цели, оплата труда на изготовления продукции, отчисления во внебюджетные социальные фонды.

Косвенные затраты связаны с организацией управления производственным процессом предприятия. В себестоимость конкретных видов продукции их включают пропорционально какой - либо базе распределения, установленной отраслевой инструкцией по планированию, учету и калькулированию (например, пропорционально оплате труда, прямым затратам).

Затраты для целей налогообложения прибыли классифицируют на не лимитируемые и лимитируемые.

По лимитируемым затратам утверждены в установленном порядке лимиты, нормы и нормативы. К ним, в частности, относятся компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей; затраты на командировки; представительские расходы; плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров.

Интерес представляет классификация затрат, предложенная К. Друри, который делит все производственные затраты на 3 группы:

  1. для определения себестоимости произведенной продукции (работ, услуг);
  2. для принятия решений и планирования;
  3. для осуществления процесса контроля и регулирования (таблица  1).

 

Таблица  1 – Классификация затрат по К.Друри

Задачи учета

Классификация видов затрат

а) расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и произведенной продукции

1 . Входящие и истекшие

2. Прямые и косвенные

3. Основные и накладные

4. Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические, внепроизводственные)

5. Одноэлементные и комплексные

6. Текущие и единовременные

б) принятие решения и планирование

1 . Постоянные (условно-постоянные) и переменные

2. Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках (устранимые и неустранимые)

3. Безвозвратные затраты

4. Вмененные (упущенная выгода)

5. Предельные (маржинальные) и приростные (инкрементные)

6. Планируемые и не планируемые

7. Релевантные и нерелевантные

в) контроль и регулирование

1. Регулируемые

2. Нерегулируемые

Эта классификация наиболее отвечает требованиям управленческого учета.

Для определения себестоимости произведенной продукции бухгалтеры классифицируют производственные затраты отчетного периода и затраты, входящие в себестоимость продукции, и затраты отчетного периода. В себестоимость продукции включаются те затраты, которые относятся на товары, купленные или произведенные для перепродажи. На промышленном предприятии под этими затратами понимается себестоимость единицы продукции, которая учитывается при определении себестоимости готовой продукции или незавершенного производства до момента ее реализации (продажи). После продажи продукции эти затраты сравниваются с выручкой от продажи для подсчета прибыли. Затратами отчетного периода считаются затраты, не учитываемые при оценке запасов, поэтому рассматриваются как расходы, приходящиеся на период, когда они были понесены. Следовательно, всякая попытка связать затраты отчетного периода с затратами, учитываемыми при оценке запасов, должна быть исключена.

На промышленных предприятиях в калькуляцию себестоимости продукции включаются три элемента: основные материалы, труд основных производственных рабочих, производственные накладные расходы.

Основными материалами считаются те, которые прямо израсходованы на производство конкретного вида продукта. Например, дерево, используемое для изготовления стола, является частью продукта и, таким образом, квалифицируется как основной материал. В свою очередь материалы, используемые для ремонта станка, при помощи которого производится множество различных столов, представляют собой вспомогательные материалы. Последние не могут рассматриваться как принадлежность какого-то одного продукта, так как они дают возможность изготавливать несколько видов продукции. Однако не все материалы, прямо перенесенные на какой-то конкретный вид продукции, классифицируются как основные. Например, гвозди, используемые для приготовления конкретного стола, могут отождествляться с этим столом, но так как их стоимость, вероятно, будет незначительной, то усилия, потраченные на учет затрат на гвозди как часть прямых затрат на изготовление столов, будут неоправданны, потому что потребуются дополнительные затраты для более точной калькуляции себестоимости продукции. Помните, что вспомогательные материалы составляют часть производственных накладных расходов.

Затраты на труд основных производственных рабочих состоят из таких расходов, которые могут быть отнесены на конкретный произведенный продукт, овеществлены в нем. Примером расходов на производственный персонал является заработная плата рабочих, участвующих в операциях по сборке готовых изделий, или операторов станков (машин и механизмов), непосредственно занятых в производственном процессе. В противоположность этому жалованье среднего руководящего персонала или заработная плата штатного персонала отдела хранения (склада) не могут быть овеществлены в произведенном продукте, поэтому их относят к издержкам на непроизводсвенную рабочую силу. Заработная плата лиц, работающих по найму, которые сами непосредственно не принимают участия в изготовлении продукта, но играют вспомогательную роль в производственном процессе, классифицируется как часть расходов на непроизводственную рабочую силу. Так же как и вспомогательные материалы, расходы на непроизводственную рабочую силу составляют часть производственных накладных расходов.

Основные затраты относятся к прямым затратам на производство продукта и включают в себя расходы на рабочую силу, стоимость основных материалов и прямые расходы. Стоимость проката станка (машины, механизмы) для производства конкретного продукта — пример прямых расходов.

Производственные накладные расходы включают в себя все производственные издержки за исключением стоимости живого труда, основных материалов и прямых расходов. Поэтому к ним относятся все расходы на непроизводственную рабочую силу, на вспомогательные материалы, косвенные производственные расходы.

В системе производственного учета калькулируется фактическая себестоимость продукции (фактические затраты) для оценки запасов произведенной продукции и получения прибыли, а в системе управленческого учета информация подготавливается и предоставляется заинтересованным лицам внутри организации, для принятия правильного решения. Обычные (традиционные) системы сбора данных в рамках производственного учета накапливают информацию по затратам на отдельные виды продукции, чтобы удовлетворить требования финансового учета по распределению производственных затрат за определенный период между проданной продукцией и запасами. Такие системы сбора информации не приспособлены для накопления данных о себестоимости, необходимых при принятии решений. Следовательно, затраты, полученные в системе сбора информации, как правило, не должны использоваться как основа для принятия решений.

В целях принятия решений и планирования затраты классифицируются на:

- принимаемые в расчет (релевантные) и непринимаемые в расчет (нерелевантные) затраты и доходы (затраты будущего периода и затраты прошлого периода).

- безвозвратные затраты или затраты истекшего периода.

- устранимые и неустранимые затраты.

- явные и вмененные затраты в результате принятого альтернативного курса.

- инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затраты (доходы).

При принятии определенного решения необходимо выяснить, какие затраты имеют отношение к данной проблеме, а какие - нет, т.е. что следует принимать в расчет. В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

Явные – это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.

Инкрементные (иногда их называют дифференциальными) затраты - это дополнительные затраты, возникающие в результате изготовления или продажи группы дополнительных единиц продукции.

Инкрементные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате какого-то решения, то их прирост будет являться инкрементными затратами (поэтому средства, отпущенные на увеличение заработной платы персоналу, занимающемуся непосредственной реализацией товаров (продавцам), должны учитываться как инкрементные затраты). Если постоянные затраты не изменяются в результате принятия решения, то инкрементные затраты будут равняться нулю. Это позволяет говорить, что инкрементные затраты на арендную плату за помещение отдела сбыта продукции также равны нулю.

Инкрементные затраты в принципе во многом сходны с маржинальными затратами. Основное отличие заключается в том, что маржинальные затраты представляют собой дополнительные затраты и доходы на единицу продукта, а инкрементные, также являясь по своей сути дополнительными затратами, есть результат увеличения объема производства целой группы единиц продукта.

Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами не подходят для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта проблема решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам ответственности за расходование средств. Он основан на принципе выделения зон ответственности согласно организационной структуре предприятия. Эти зоны называются центрами ответственности. Центр ответственности может быть определен как сегмент (участок) организации (предприятия), менеджер которого индивидуально отвечает за его работу. Существует три типа центров ответственности:

1) центр затрат, где менеджеры несут ответственность за расходы, которые они контролируют;

2) центр прибылей, где менеджеры ответственны за доход от продаж и за расходы; например, подразделение компании, несущее ответственность за продажи и производство продукта;

3) центр инвестиций, где менеджеры, как правило, ответственны за доходы от продаж и за расходы, а также за принятие инвестиционных решений, оказывая тем самым влияние на размер инвестиций.

Исходя из сложившейся отечественной практики бухгалтерского учета, в зависимости от состава затрат различают следующие виды себестоимости продукции: цеховая (прямые затраты плюс общепроизводственные расходы) и полная (производственная себестоимость продукции плюс коммерческие расходы).

В условиях развивающихся рыночных отношений согласно требованиям международной практики бухгалтерского учета затраты подразделяют на расходы, обусловленные производством продукции (производственные затраты), и расходы, обусловленные отчетным периодом (месяцем), в котором они возникли (расходы периода).

Для практического использования в системе управления формированием производственных затрат целесообразно рассмотреть классификацию затрат с учетом вида расходов - по элементам затрат. При этом перечень статей калькуляции, их основ и методы распределения по видам продукции определяется отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции с учетом характера и структуры производства.

Существует примерная номенклатура статей затрат для различных производств:

  1. Сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов) приобретаемые со стороны, из которых вырабатывается продукция или которые используются для обеспечения нормального технологического процесса, на другие производственные нужды и упаковку продукции.
  2. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий: покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, используемые при производстве продукции, работы и услуги производственного характера, выполняемых сторонними организациями, природное сырье (плата за воду, древесину на корню и т.п.);
  3. Топливо и энергия на технологические цели: топливо всех видов, приобретаемое со стороны и используемого на производственные цели, а также покупная энергия всех видов и вырабатываемой самим предприятием;
  4. Основная заработная плата производственных рабочих - это оплата труда производственных рабочих, непосредственно участвующих в изготовлении продукции.
  5. Дополнительная заработная плата производственных рабочих - оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсации за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов подросткам, перерывов в работе кормящих матерей, за время выполнения общественных обязанностей; выплаты работникам, освобожденным в связи с реорганизацией предприятия и сокращением штата, выплаты единовременных вознаграждений за выслугу лет, по районным коэффициентам, оплата за время вынужденного простоя, оплата обучающимся по вечерней и заочной формам.
  6. Расходы на подготовку и освоение производства: затраты на проектирование и конструирование, а также на разработку технологического процесса изготовления нового изделия, на перестановку и переналадку оборудования, а также стоимость изделия, используемого в качестве образца.
  7. Накладные расходы – расходы, которые вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением.
  8. Потери от брака: потери от простоев по внутри производственным причинам; потери от порчи материальных ценностей при хранении в цехах; потери от недостачи материальных ценностей и незавершенного производства в пределах норм естественной убыли.
  9. Прочие затраты: налоги, сборы, затраты на командировки, арендная плата, штрафы, пени и прочие.

Первые шесть статей затрат образуют цеховую себестоимость. Цеховая себестоимость плюс накладные расходы и потери от брака составляют производственную себестоимость. Наконец все 9 статей представляют собой полную себестоимость продукции.

Особенно большое значение в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции имеет группировка затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям, так как она позволяет определить планово-расчетные и фактические затраты на производство, планово-расчетные и фактическую себестоимость отдельных видов продукции.

Затраты возобновления возникают при списании на производство сырья, материалов по ценам возобновления. Цена возобновления - это расчетная величина, которая определяется следующим образом: весь имеющийся запас сырья и других компонентов, необходимых для производства, оценивается по текущим рыночным ценам, то есть делается оценка их полного возобновления путем покупки на рынке по актуальным на данный момент ценам. Текущая оценка затрат по ценам возобновления применяются, главным образом, при долгосрочных расчетах, в условиях предполагаемого изменения цен, причем как их общего уровня, так и структурных соотношений.

Затраты воспроизводства также как и затраты возобновления, основываются на стоимости воссоздания ресурсов. Однако сам процесс воссоздания ресурсов заключается не в покупке, а самостоятельном производстве необходимых ценностей.

Общая схема классификации производственных затрат представлена в Приложении А.

Таким образом, исходя из всего вышеперечисленного, ясно, что процесс производства на предприятии требует затрат материальных, трудовых, финансовых ресурсов на простое и расширенное воспроизводство основных фондов и оборотных средств, производство и реализацию продукции, социальное развитие своего коллектива и др. Наибольший удельный вес во всех расходах предприятий занимают затраты на производство продукции, т.е. производственные затраты.

Для правильной классификации и определения производственных затрат необходимо определять к какому направлению учета они относятся, то есть какова цель их учета.

1.2 Методы учета затрат на производство продукции организации.

На производственных предприятиях производственный учет можно организовать различными методами и системами в зависимости от: способа оценки затрат, характера производственного процесса, полноты включения затрат в себестоимость продукции. Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции - это совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, которые определяют фактическую себестоимость продукции. Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п.

В зависимости от способа оценки затрат, выделяют методы учета затрат по фактической себестоимости, нормативной и плановой.

В зависимости от характера производственного процесса учета затрат выделяют попередельный и позаказный методы.

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции, учет затрат в разрезе полной или сокращенной себестоимости (системы абсорпшен-костинг и директ-костинг).

Раскроем подробнее особенности учета затрат и калькулрования себестоимости при каждом методе.

Нормативный метод учета затрат - система разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы; составление на их основе плановых и нормативных калькуляций; отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонения от них.

Сущность метода состоит в раздельном учете затрат по установленным нормам и отклонений от них. Отклонения учитывают так, чтобы можно было выявить места возникновения, виновных лиц, влияние отклонений на себестоимость продукции.

Задача метода - своевременное предупреждение нерационального расходования всех видов ресурсов, выявление резервов. Нормы производственных затрат - важнейший инструмент управления производством.

Основные особенности нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции состоят в следующем:

1)  учет затрат на производство базируется на технически обоснованных нормах расхода материалов, нормах времени и сдельных расценках по отдельным технологическим операциям производства каждого вида изготовляемой продукции;

2) на основе действующих, на данный момент норм расхода материалов, норм выработки и сдельных расценок, смет расходов на обслуживание производства и управление составляют нормативные калькуляции себестоимости изделий, отражающие достигнутый уровень производства:

3) нормы расхода материалов, нормы выработки и сдельные расценки систематически пересматривают и в действующие нормативные калькуляции вносят изменения; одновременно с этим переоценивают остатки незавершённого производства, чем достигается единый уровень норм в учёте незавершённого производства и последующих затрат на производство;

4) первичные документы на прямые затраты производства составляют в соответствии с действующими нормами и отражают в системе учёта затраты по нормам;

5) расход материалов сверх установленных норм (например, при неэкономном раскрое материала или допущенном браке деталей), а также оплату работ, не предусмотренных технологическим процессом, выделяют в особых документах или оформляют отдельными документами с отличительной отметкой «Отклонения от норм»; для принятия к учету документов на расходы с отклонениями от норм требуется разрешительная виза руководящих работников предприятия, благодаря чему облегчается принятие оперативных мер к устранению причин, вызывающих непроизводительные расходы;

6) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, накладные расходы распределяют по видам изделий комплексно, но с выделением суммы расходов по норме и по отклонениям от норм;

7) аналитический учет затрат на производство ведут по каждому объекту (по заказам, переделам, видам изделий или группам однородных изделий) с выделением затрат по нормам, по изменениям норм и по отклонениям от норм;

8) фактическую себестоимость единицы изделия исчисляют с выделением затрат по нормам, по изменениям норм и по отклонениям от норм; при групповом учёте затрат на производство однородных изделий калькуляция фактической себестоимости может составляться но каждому изделию данной учётной группы.

Основные достоинства метода:

-возможность контроля над затратами путем сопоставления нормативных калькуляций;

-возможность контроля затрат путем сопоставления их фактических значений с нормативными;

-возможность выявления и анализа мест, причин и виновников отклонений фактических затрат от нормативных;

-возможность принять оперативные меры в процессе производства, а не только в конце отчетного периода.

К недостаткам метода относят увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям.

Попередельный метод учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных стадиях, переделах.

Передел - это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой полуфабриката или получением законченной готовой продукцией.

Сущность метода: учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них по статьям калькуляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные - по цеху, производству, предприятию в целом, с распределением между себестоимостью продукции переделов, согласно принятым базам распределения.

Объект калькуляции - продукция, включаемая в передел, в котором получают несколько продуктов. Чаще всего попередельный метод применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки материала.

Существует два варианта попередельного метода учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону; расчету себестоимости подлежит не только конечный продукт, но и продукция каждого передела в отдельности.

При бесполуфабрикатном варианте контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов и между ними бухгалтерия осуществляет оперативно и в натуральном выражении, без записей по счетам, т.е. по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку.

Система «абзорпшен-костинг» предназначена для исчисления полных затрат. Она предполагает распределение всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции. При этом расходы подразделяются в зависимости от их функциональной роли на производственные, реализационные и административные.

Указанная система основывается на классификации затрат по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные).

Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения.

Выбор коэффициентов распределения зависит от отраслевых особенностей, размеров предприятия, его организационной структуры, ассортимента выпускаемой продукции и других факторов. Чем больше затрат в структуре расходов предприятия являются прямыми, тем более точной оказывается величина себестоимости конкретных видов продукции.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на финансовый результат.

Организация учета затрат в системе «директ-костинг» включает в себя несколько обязательных элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат, учет по носителям затрат, учет результатов за период. Главной особенностью «директ-костинга» является разделение производственных затрат на постоянные и переменные части и осуществление учета планирования и калькулирования себестоимости продукции только на основе переменных затрат. Постоянные затраты при этой системе не включаются в расчет себестоимости продукции, а как расходы данного периода списываются с полученного дохода в течение того периода, в котором они были произведены.

Кроме того, в зарубежной практике учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) применяется также система стандарт-костинг (западный аналог нормативной калькуляции) и АВС-метод (функционально-стоимостная калькуляция).

Цель калькулирования по системе «стандарт-костинг» состоит в оперативном выявлении отклонений фактических затрат от нормативных (стандартов) в ходе производства, и управление затратами по этим отклонениям.

Особенности «стандарт-костинг»:

- основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи в специальных счетах, но не их документирование. Перед управляющим стоит задача не документировать отклонения, а не допускать их;

- не все предприятия отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а только которые используют текущие стандарты;

- для отражения отклонений от стандартов выделяют специальные синтетические счета.

В целях управления всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают; при решении каких проблем они могут быть использованы; насколько они важны при анализе затрат на производство.

Система позволяет:

- выявить устранимые потери, уменьшающие прибыль;

- прогнозировать затраты на будущее;

-минимизировать учетную работу, связанную с калькулированием;

- предоставлять менеджерам точные данные с себестоимости производства.

Недостатки существующих систем учета затрат обусловили поиски новых вариантов учета затрат, одной из которых является функционально-стоимостная система учета затрат и калькулирования себестоимости или система Activity Based Costing, получившая получила широкое распространение в западных компаниях различных отраслей.

В соответствии с методом функционально-стоимостной калькуляции предприятие рассматривается как набор взаимосвязанных операций (функций). В процессе операции потребляются различные ресурсы (материалы, труд, оборудование). Под видом деятельности понимаются все функции, выполняемые для того, чтобы продукт был предоставлен покупателю. Соответственно продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые потребуются для его создания и предоставления покупателю.

Принципиальное отличие указанной системы учета затрат от традиционных состоит в порядке распределения косвенных (накладных) расходов.

Вся производственно-хозяйственная деятельность разбивается на функции. Чем сложнее деятельность, тем большее количество функций будет выделено. Первоначально косвенные затраты переносятся на ресурсы пропорционально выбранным драйверам (параметрам распределения), поэтому выделяются все ресурсы, необходимые для выполнения каждый функции.

Каждому виду деятельности выбирается носитель затрат (факторы, вызывающие изменение затрат), который выражается в соответствующих единицах измерения (например, для функции обслуживания оргтехники предприятия носителем затрат может быть количество единиц техники, для функции управления персоналом – количество сотрудников). Через систему носителей затрат косвенные расходы распределятся на конкретные товары (работы, услуги).

Следовательно, функциональная калькуляция себестоимости – метод АВС (Activity-Based Costing) – это метод отнесения расходов от функций, осуществляемых на предприятии, на конечные продукты, при котором рассчитываются индивидуальные ставки распределения таких расходов для каждой функции, основанные на точном потреблении продуктами этих функций. При этом под функцией понимается определенный процесс, происходящий на предприятии.

Таким образом, в зависимости от особенностей организации и технологии производства применяют несколько методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Применение того или иного метода на предприятиях различных отраслей экономики устанавливается в соответствии с положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

1.3 Позаказный метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции.

Позаказный метод учета затрат можно применять в мелкосерийных, индивидуальных производствах и на ремонтных работах.

Технологический процесс между цехами взаимосвязан; готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех. Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по организации в целом и рассчитывают себестоимость единицы продукции по сумме затрат всех цехов. Все прямые затраты учитывают в разрезе установленной номенклатуры статей по отдельным заказам. Заказы открывают на одно изделие в индивидуальном и на несколько изделий в мелкосерийном производстве.

Объектом калькуляции является отдельный производственный заказ.

Особо важным документом для выполнения работ является договор на производство продукции между заказчиком и производителем. На изготовление одного изделия или серии изделий открывают заказ на основании договора. В заказе указывают, какие изделия нужно изготовить, какими цехами, в какой срок. Оформляют заказ на специальных бланках (регистрах); их закрывают в конце производства конкретного заказа.

Группировку затрат по заказам осуществляют в таблицах распределения расхода материалов, заработной платы в карточках учета производства. Себестоимость одного вида изделия определяют делением суммы затрат по заказу на количество изготовленных изделий. Таким образом, получают фактическую сумму затрат, а при ее сравнении определяют суммы экономии или перерасхода.

Фактическая себестоимость при позаказном методе будет определена после окончания заказа, до этого все затраты составляют незавершенное производство. Недостаток позаказного метода заключается в том, что при изготовлении сложных, неповторяющихся или редко повторяющихся заказов трудно организовать нормирование материальных и трудовых затрат, затруднено составление предварительного контроля и контроля за издержками в ходе производства. В целях его устранения при изготовлении крупных изделий с длительным циклом производства заказы рекомендуется открывать на отдельные его узлы (агрегаты, конструкционные элементы), представляющие собой законченные конструкции. В мелкосерийном производстве в заказ включают такое количество изделий, которое планирует выпустить в текущем месяце. Необходимо подразделить в учете все узлы и детали, используемые для изготовления только конкретного (заказа) или нескольких изделий (заказов).

2. Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в  «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.».

2.1.Краткая финансово-экономическая характеристика предприятия.

Александр Васильевич Гуков – глава крестьянского хозяйства Ключевского района. С 19 декабря 1991г.- было основано крестьянское хозяйства.

Центральная усадьба хозяйства расположена в селе Ключи. Население села составляет 9151 чел., территория, занимаемая селом - 737 га.

Всего рабочих в хозяйстве  составляет 206  человек.

     Основной сферой деятельности ключевцев традиционно является производство и переработка сельскохозяйственной продукции.

Дороги на территории села  грунтовые, состояние дорог удовлетворительное.

Предприятие создавалось в целях:

  1.  участия в формировании товарного рынка;
  2.  удовлетворения общественных потребностей в его продукции, работах, товарах, услугах.

Производственное направление хозяйства - является производство и реализация  зерновых культур, производство молока, а также выращивание и поставка высококлассного племенного молодняка крупного рогатого скота. Хозяйство имеет 1625 головы крупного рогатого скота, в том числе 660 коров, телки старше 2-х лет 365.

Для обеспечения поголовья скота кормами возделываются зернофуражные культуры, кукуруза на силос и многолетние травы. Сложившаяся структура посевных площадей обосновывается следующими основными факторами: специализацией хозяйства; внутрихозяйственными потребностями и созданием необходимых резервов; потребностью общественного животноводства в кормах.

Согласно агроклиматическому районированию Алтайского края, земли « Крестьянского хозяйства Гукова А.В.» находятся в умеренно-континентальном, недостаточно увлажненном районе, жарким летом и продолжительной холодной зимой.

Продолжительность вегетационного  периода -  125-135 дней.  Продолжительность безморозного  периода: средняя - 127 дней, наименьшая - 105 дней, наибольшая - 146 дней.

Поскольку специализация является одной из форм разделения общественного труда, то и основным экономическим характеризующим ее показателем является структура товарной продукции и, прежде всего, удельный вес продукции главной  отрасли, отражающей уровень специализации таблица 2.

Таблица 2 – Размеры производства «Крестьянского хозяйства Гукова А.В.» за 2010 – 2012 гг.

Показатели

2010

2011

2012

2012 г,

% к 2010 г

Основные:

стоимость валовой с.-х. продукции в текущих ценах, тыс. руб.

6220

7932

6896

111

стоимость товарной сельскохозяйственной продукции, тыс. руб.

20484

32096

30529

149

Косвенные:

число среднегодовых работников, чел.

151

152

132

87

среднегодовая стоимость основных производственных фондов с.-х. назначения, тыс. руб.

16030

18796

30354

189

площадь с.-х. угодий, га

                   в т.ч. пашни

6720

6720

6726

6726

7119

7119

106

106

поголовье скота в пересчете на условное,  гол

1085

1284

1268

117

Исходя из данных таблицы 2, можно сделать вывод, что размеры производства постоянно увеличиваются за эти годы. В частности это связано с такими показателями как стоимость валовой продукции, которая в 2012 году составила 6896 т.р. и является наибольшей на протяжении этого периода (по сравнению с 2010 годом она больше на  11%). Стоимость товарной продукции в 2012 году также увеличилась на 49% по отношению к 2010 году.

Что касается косвенных показателей, то из них увеличились поголовье скота на 17%, и среднегодовая стоимость ОПФ на 89%, площадь сельскохозяйственных угодий также увеличилась на 6%.  Лишь один показатель имеет тенденцию к уменьшению: число среднегодовых работников в 2008 году сократилось на  13%, Таким образом,  можно сделать вывод, что за анализируемый период основные и косвенные показатели увеличиваются. Это говорит о том, что размеры производства увеличиваются за счет интенсивных факторов: увеличения производительности труда, эффективного использования земель и т.д.

Таблица 3 – Состав и структура товарной продукции «Крестьянского хозяйства Гукова А.В.» за 2010 – 2012гг.

Отрасли и

продукты

2010

2011

2012

В ср. за 3 года

тыс. руб.

%  к итогу

тыс. руб.

% к итогу

тыс. руб.

% к  итогу

тыс. руб.

% к итогу

Зерновые в т.ч.

8979

78,35

7036

71,60

7331

75,45

7782

125,12

- Пшеница

-Рожь

- Ячмень

- горох

4572

-

1643

-

13,72

-

14,34

-

4181

193

318

141

42,55

1,96

3,24

1,43

3171

-

252

344

32,64

-

2,59

3,54

3974

64

1285

162

29,64

0,65

6,72

1,66

- Овес

-прочие зерновые и зернобобовые

11

2753

0,096

24,02

27

2176

0,27

22,14

396

3168

3,85

32,61

145

2699

1,41

26,26

Прочая продукция растениеводства

2481

21,65

9791

99,6

2385

24,55

4886

48,6

Итого по растениеводству

114600

55,95

98270

30,62

97160

31,83

103343

59,0

Скот и птица  всего:

- КРС

1153

105

12,78

11,71

1502

1376

6,74

6,18

4561

4498

21,92

21,61

2405

2310

13,81

13,17

Молоко цельное

7357

81,53

9898

44,45

14829

71,25

10695

65,74

Продукция животноводства собственного производства

514

5,70

1042

4,68

1423

6,84

993

5,74

Итого по животноводству

60583

34,6

75892

43,6

78403

44,7

71626

40,9

Всего по организации

175183

100

174162

100

175563

100

174969

100

На основании проведённого анализа в таблице 3 можно сделать вывод, что ведущей отраслью является растениеводство, её удельный вес в структуре товарной   продукции   составляет   около   59,0 %   за   анализируемый   период.

Дополнительной отраслью является - животноводство, его доля в структуре товарной продукции составляет 40,9 %. Ведущую роль занимает молоко цельное -   65,74% в среднем за 3 года. За период с 2010 по 2012 годы в зависимости от объема валовой продукции и складывающихся цен на рынке, удельный вес товарной продукции животноводства колеблется от 44,05% в 2010 г до 68,17% в 2012 г.

Следовательно,   производственное   направление   хозяйства         зерновое производством с развитым молочным  скотоводством

Следовательно,   производственное   направление   хозяйства         молочное скотоводство с развитым зерновым производством.

Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется специализированным подразделением бухгалтерии структура которой представлена на рисунке 1.

Главный бухгалтер

Заместитель главного бухгалтера

Бухгалтер по учету заработной платы

Бухгалтер-кассир

Бухгалтер по учету основных средств и материалов

Бухгалтер по учету готовой продукции

Рисунок 1 - Организационная структура управления»Крестьянского хозяйства Гукова А.В.».

Управленческий  учет на предприятии осуществляется согласно учетной политике.

В «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» Бухгалтерский учет и отчетность ведутся по нормам, действующим в России. В организации используется программа 1С: «Предприятие» (Версия 8.1.).

Бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме с применением персональных компьютеров и специальных сетевых компьютерных программ.

Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с принятым рабочим планом счетов бухгалтерского учета.

Основанием для записей в регистры бухгалтерского учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, а также расчеты бухгалтерии.

Центры затрат – это все обособленные структурные подразделения «Крестьянского хозяйства Гукова А.В.», так как в каждом из них организуется нормирование, планирование и учет издержек производства в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. В центрах затрат контролируются только их расходы. Их основной целью является минимизация затрат. Предприятие учитывает затраты позаказным методом. По каждому виду продукции на весь объем выпуска открывается отдельный заказ. И по каждому заказу ведут калькуляционную карту учета затрат. Сумма прямых расходов по не завершенным на конец месяца заказам, учтенная в калькуляционных картах, составляет остаток незавершенного производства на конец месяца.

Центром доходов или центром ответственности по сбыту продукции является отдел продаж. Руководитель именно этого подразделения, то есть коммерческий директор, в рамках выделенного бюджета ответственен за максимизацию дохода от продаж.

Центр ответственности за снабжение – это отдел снабжения. Именно здесь планируются, учитываются и контролируются закупки товарно-материальных ценностей, их хранение, затраты по закупке и хранению материальных ценностей, их отпуск в производство.

Что касается центра ответственности за производство, то, можно сказать, таковым является Заместитель Генерального Директора по производству. Также центрами ответственности за производство являются заведующая производством, начальник отдела качества и отдел технологии производства. Ведь именно перечисленные отделы и руководители планируют, учитывают и контролируют затраты на производство продукции и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество, исчисляют ее себестоимость.

Заместитель Генерального Директора по вопросам стратегии и развитию, Финансовый отдел и Бухгалтерия, а также Главный инженер планируют, учитывают и контролируют затраты на их функционирование и определяют эффективность своей деятельности. Следовательно, перечисленные структурные подразделения являются центром управления.

Учетная политика организации является элементом системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, организации самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Учетная политика рассматривается также как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией. Учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом).

Таблица 4 - Динамика основных показателей деятельности «Крестьянское хозяйство Гукова А.В.»  за 2010-2012 гг.

Показатели

2010г.

2011г.

2012г.

тыс. руб.

% к базисному году

1. Прибыль до налогообложения, тыс. руб.

9153

10491

-2034

-22,22

2. Прибыль от реализации товарной продукции, тыс. руб.

9310

5914

-5005

-53,76

3. Чистая прибыль, тыс. руб.

7001

7971

16452

234,9

4. Выручка от реализации продукции, тыс. руб.

91893

108819

100081

108,91

5. Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб.

61867,5

130727

202539

327,38

6. Среднегодовая стоимость материальных оборотных средств, тыс. руб.

 -

 -

 -

 -

7. Среднегодовая стоимость производственных фондов

61867,5

130727

202539

327,38

8. Полная себестоимость реализации продукции, тыс. руб.

-82583

-102905

-105086

127,25

9. Рентабельность продаж, %

0,10

0,09

0,16

1,6

10. Рентабельность товарной продукции (уровень рентабельности, %)

-8,5

-9,7

2,5

-29,67

11. Уровень рентабельности предприятия (фондорентабельность)

14,79452

8,025121

-1,00425

-6,79

По результатам данной таблицы видно, что прибыль от реализации товарной продукции в 2012 году значительно уменьшилась. Если в 2010 году этот показатель был равен 9310 тыс. руб., то в 2012 году он составил -5005 тыс. руб. Выручка от реализации продукции в 2012 году увеличилась на 8,91% и составила 100081 тыс. руб.

Таблица 5 – Использование трудовых ресурсов «Крестьянского хозяйства Гукова А.В.» на 2010-2012 гг.

Показатель

2010г

2011г

2012г

Отклонение (+;-)

Среднегодовая численность рабочих, чел.

249

248

240

-9

Отработано дней одним рабочим за год в среднем

0,2

0,2

0,2

0

Продолжительность рабочего дня в среднем за год

8,6

8,6

8,6

0,1

Из таблицы видно, что среднегодовая численность рабочих в 2012 году по сравнению с 2010 годом  снизилась на 9 человек, и в 2011г на 1человека. Отработанных дней одним рабочим за год в среднем  в 2010 году по сравнению с 2012 году изменений не произошло. Средняя продолжительность дня остается  без изменения.

Таблица 6- Данные для факторного анализа рентабельности персонала «Крестьянского хозяйства Гукова А.В.» за 2010-2012 гг.

Показатель

2010г.

2011г.

2012г.

Изменение (+,-)

1. Прибыль (убыток) от реализации с.-х. продукции, тыс. руб.

9310

8043

16485

7175

2. Валовой объем производства с.-х. продукции в текущих ценах, тыс. руб.

10215

15768

19548

7002

3. Выручка от реализации с.-х. продукции, тыс. руб.

91893

108819

100081

8188

4. Среднесписочная численность работников, занятых в сельском хозяйстве, чел.

249

248

240

-9

5. Рентабельность продаж, %

0,10

0,09

0,16

0,06

6. Уровень товарности, %

9,87

14,93

-21,05

-30,92

7. Годовая выработка продукции одним работником, тыс. руб.

37,39

23,85

-20,85

-58,24

8. Прибыль на одного работника, тыс. руб.

37,39

32,43

68,69

31,30

Прибыль на одного работника в 2012 году увеличилась на 31,30 тыс. руб. по сравнению с 2010 годом. Отрицательные результаты влияния данных показателей можно рассматривать, как неиспользованный резерв повышения эффективности использования трудовых ресурсов на предприятии. 

2.2 Синтетический и аналитический учет затрат на производство продукции предприятия.

Для учета затрат на производство в «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» используются активные счета:

- 20 «Основное производство»;

- 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

- 23 «Вспомогательные производства»;

- 25 «Общепроизводственные расходы»;

- 26 «Общехозяйственные расходы»;

- 28 «Брак в производстве» - калькуляционный;

-29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

Основным направлением учета производственных затрат на данном предприятии является их подразделение на прямые и косвенные.

Счет 20 «Основное производство» в «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» отражаются затраты на производство основных цехов предприятия, это цех ограждающих конструкций и цех рамных конструкций.

По счету 20 «Основное производство» аналитический учет ведется по отдельным заказам, что необходимо для формирования себестоимости заказов и отдельных видов продукции, а так же по видам затрат на основное производство, которые отражены в калькуляции единицы продукции. Например, для изготовления прогона (комплектующая часть для возведения зданий из легких металлоконструкций) включаются такие виды затрат:

1) основные сырье и материалы: мясо, макароны, зерно, животные, мед;

2) вспомогательные материалы: шерсть, отходы;

3) топливо и энергия;

4) заработная плата;

5) отчисления от заработной платы.

Кроме выше представленных прямых затрат, которые непосредственно относятся на счет 20 «Основное производство», в конце каждого месяца на этот счет списываются остатки со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», которые распределяются относительно заработной платы основных производственных рабочих.

Таблица 7 - Хозяйственные операции по учету прямых производственных затрат в «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» за июль 2012 г.

Содержание операции

Сумма,

тыс. руб.

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

2

3

4

Отпуск сырья и материалов в производство для выпуска заказов 452, 453

1325,5

1102,9

20/1

20/2

10/1

10/1

Отпуск покупных и комплектующих изделий в производство для выпуска заказов 452, 453

37,2

10,7

20/1

20/2

10/2

10/2

Отпуск топлива в производства для выпуска заказов 452, 453

46,5

31,8

20/1

20/2

10/3

10/3

Начислена заработная плата производственных рабочих по заказу 452, 453

128,58

84,33

20/1

20/2

70

70

Начислены отчисления во внебюджетные фонды с заработной платы производственных рабочих (заказ 452 и 453)

45,6

29,9

20/1

20/2

69

69

В таблице 7 представлены основные операции по учету прямых производственных затрат, отражаемых по счету 20 в «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.»

Учет по счету 23 «Вспомогательные производства» ведется по цехам вспомогательного производства: механико-инструментальный цех, автотранспортный цех, ремонтно-строительный цех и электроремонтный участок. По дебету данного счета собираются все затраты вспомогательных цехов с кредита различных счетов: 10, 25, 26, 28, 70, 69 и других счетов. Учет затрат по каждому вспомогательному цеху осуществляется в ведомости учета затрат обслуживающих производств и хозяйств. Затраты в этой ведомости учитываются по видам продукции и статьям затрат. В конце каждого месяца итоги по ведомости переносятся в журнал ордер №10. На счете 23 «Вспомогательные производства» отражается фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг в вспомогательных цехах, которая затем списывается в дебет счета 20 «Основное производство» или счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», в зависимости от отпуска продукции в основные цеха, либо в обслуживающее производство.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета в «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» включает счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Аналитический учет по счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства» осуществляется по местам хранения полуфабрикатов.

Хранение полуфабрикатов осуществляется на производственных складах.

Согласно смете затрат по счету 25 «Общепроизводственные расходы» в

состав общепроизводственных затрат входят следующие виды затрат:

– автоуслуги;

– амортизация автотранспорта, зданий, машин и оборудования, передаточных устройств, производственного транспорта и сооружений;

– плата за воду, жилье и ГСМ, электроэнергию;

– зарплата;

– расходы на канцтовары, моющие средства и хозяйственные нужды цеха;

– обследование грузоподъемных машин;

– ремонт оборудования, углекислых баллонов;

– очистка стоков;

– содержание и эксплуатация зданий, оборудования и автотранспорта;

– расходы на спецодежду и средства индивидуальной защиты;

– отчисления на социальное страхование и страхование от несчастных

случаев;

– отчисления в фонды медицинского страхования: ТФОМС (2%) и ФФОМС (0,8%);

– расходы на суточные в пределах норм и сверхнорм и другие затраты.

Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы ведется в ведомости учета затрат цехов. На каждый цех в отдельности открывается своя ведомость. Как известно счет 25 имеет субсчета: «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» и «Общецеховые расходы». Аналитический учет по этим субсчетам ведется по типовой номенклатуре статей. По истечении месяца ведомости учета затрат цехов закрываются и отраженные в них итоговые данные списываются в дебет счетов 20 и 28.

В смету затрат по счету 26 «Общехозяйственные расходы» входят следующие виды затрат:

– амортизация зданий, инвентаря, машин и оборудования, нематериальных активов, прочих фондов, сооружений;

– аренда имущества, оборудования, площади и стенда;

– агентское вознаграждение;

– плата за воду, очистку стоков, электроэнергию, ГСМ, жилье, абонементная плата;

– расходы на канцтовары, визитные карточки, моющие средства и хозяйственные нужды;

– зарплата;

– комиссионные расходы;

– расходы на маркетинг и рекламу;

– расходы на доставку;

– расходы на ремонт оборудования, углекислых баллонов;

– содержание и эксплуатация зданий, автотранспорта;

– образовательные услуги, информационное обслуживание;

– услуги по предоставлению нормативной документации, услуги нотариуса, банка, багажа, железной дороги, охраны, почты, связи, услуги по ведению реестра акционеров;

– таможенные сборы, услуги по декларированию, услуги по таможен – ному оформлению, удостоверение сертификата;

– отчисления на социальное страхование и страхование от несчастных случаев;

– расходы на спецодежду;

– расходы на суточные в пределах норм и сверхнорм;

– отчисления в фонды медицинского страхования: ТФОМС (2%) и ФФОМС (0,8%);

– услуги стоянки и другие затраты.

Аналитический учет общехозяйственных затрат ведется в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и непроизводственных расходов. По окончании месяца ведомость закрывается и собранные в ней общехозяйственные расходы списываются в дебет счетов: 20, 23, 76, 91 и других счетов. Распределение общепроизводственных и общехозяйственных затрат ведется в ведомостях распределения этих расходов. Распределяются они относительно заработной платы основных производственных рабочих.

В план счетов в  «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» входит счет 28 «Брак в производстве». Затраты по выявленному браку собираются по дебету счета 28, а по кредиту отражаются суммы взысканные с виновников брака, либо стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, либо суммы списываемые как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве»  ведется по заказам, в результате выполнения которых был допущен брак и по статьям затрат полученных в результате брака продукции.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» используется для отражения затрат обслуживающих производств, связанных с производством продукции или оказанием услуг. На балансе предприятия числится цех питания, являющийся обслуживающим производством. Затраты по изготовлению продукции данного цеха и отражаются по дебету счета 29. По кредиту счета 29 отражается фактическая себестоимость выпущенной продукции, а остаток по этому счету показывает остаток незавершенного производства на конец месяца. С кредита счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» общая сумма затрат списывается на счета учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных цехом питания.

Аналитический учет по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» ведется только в разрезе статей затрат, по подразделениям учет не ведется, так как обслуживающее производство всего одно.

В «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» учет производственных затрат ведется в журнале-ордере №10 и в журнале-ордере №10/1. В журнале-ордере №10 производственные затраты предприятия отражаются по элементам. Записи в этом журнале-ордере ведутся по дебету производственных затрат с кредита материальных и расчетных счетов (счета 10, 15, 16, 70 и другие). Он имеет шахматную форму, что обеспечивает получение сводных данных о производственных затратах по отдельным элементам и по статьям калькуляции.

В бухгалтерии предприятия осуществляется сводный учет затрат в журнале-ордере №10, который составляется на основе итоговых данных из ведомостей учета затрат по основным цехам и обслуживающим производствам и хозяйствам. Информация в этих ведомостях собирается из разработочных таблиц по распределению сырья, материалов, заработной платы, амортизационных отчислений и услуг вспомогательных и обслуживающих производств, а так же из листков-расшифровок по прочим денежным расходам. В журнале-ордере №10 отражаются так же и внутренние обороты по счетам затрат, например, списание общепроизводственных и общехозяйственных затрат и услуги и работы вспомогательных и обслуживающих производств.

Аналогично учету в журнале-ордере №10 ведется учет в журнале-ордере №10/1, в нем отражаются дебетовые обороты по непроизводственным счетам с кредита материальных и расчетных счетов. Итоговые данные по журналу-ордеру №10 в конце каждого месяца переносят в журнал-ордер 10/1. Далее итоговые данные переносят в Главную книгу.

Данные журналов-ордеров №10 и 10/1 в дальнейшем используются для расчета себестоимости продукции по элементам затрат и по статьям калькуляции.

Методику распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат по объектам калькулирования на «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» рассмотрим на конкретном примере.

В 2012 г. «Крестьянское хозяйство Гукова А.В.» заключило договора 452 и 453 на покупку животных, а именно овец. Для того, чтобы распределить общепроизводственные и общехозяйственные расходы по заказам за месяц необходимо иметь следующие сведения:

1) начисленная сумма заработной платы относящаяся на заказ 452 – 128,58 тыс. руб.;

2) начисленная сумма заработной платы относящаяся на заказ 453 – 84,33 тыс. руб.;

3) общая сумма общепроизводственных затрат – 244,25 тыс. руб.;

4) общая сумма общехозяйственных затрат – 525,66 тыс. руб.

Распределение общепроизводственных и общехозяйственных затрат будет рассчитываться за июль 2012 г.

Так как общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между объектами калькулирования пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, то алгоритм распределения этих расходов будет выглядеть так:

1) суммируется заработная плата по заказам 452 и 453;

2) определяется доля общепроизводственных затрат, приходящихся на 452 (453) заказ путем умножения отношения суммы общепроизводственных затрат к общей сумме заработной платы рассчитанной в пункте 1 на сумму заработной платы основных производственных рабочих по заказу 452 (453);

3) аналогично пункту 2 рассчитывается доля общехозяйственных расходов, приходящихся на 452 (453) заказ, рассчитывается произведение отношения суммы общехозяйственных затрат к общей сумме заработной платы и заработной платы производственных рабочих, приходящейся на заказ 452 (453).

Далее в таблице 8 представлены результаты расчетов распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов и корреспонденция счетов по этим операциям.

Таблица 8 - Распределение общепроизводственных и общехозяйственных затрат в «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.»

Показатели

Суммы расходов,

руб.

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

1 Сумма общепроизводственных расходов распределенных на заказ 452

147506

20/1

25

2 Сумма общепроизводственных расходов распределенных на заказ 453

96743

20/2

25

3 Сумма общехозяйственных расходов распределенных на заказ 452

317455

20/1

26

4 Сумма общехозяйственных расходов распределенных на заказ 453

208205

20/1

26

На субсчете 1 счета 20 «Основное производство» отражаются затраты по 452 заказу, а на субсчете 2 по 453 заказу.

2.3  Порядок калькулирования себестоимости продукции предприятия.

Калькуляция на единицу продукции в «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» включает

следующие статьи:

  1.  сырье и материалы;
  2.  покупные и комплектующие изделия;
  3.  топливо и энергия;
  4.  заработная плата;
  5.  отчисления с основной заработной платы;
  6.  общепроизводственные расходы;
  7.  общехозяйственные расходы;
  8.  производственная себестоимость;
  9.  прибыль;
  10.  свободная оптовая цена;
  11.  налог на добавленную стоимость;
  12.  свободная оптовая цена с налогами.

Сумма отражаемая в отчетной калькуляции по статье «Сырье и материалы» рассчитывается в документе внутреннего пользования «Расшифровка материальных затрат на изготовление определенного вида продукции».

Для примера расчета материальных затрат на «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» рассмотрим расшифровки материальных затрат на изготовление одного килограмма макарон. В данных расшифровках материальных затрат ведется расчет основных и вспомогательных материалов используемых для изготовления 1 килограмма макарон, либо 1 т.  В них указываются все виды используемых материалов в весовом, количественном и ценовом выражении без НДС. Например, при изготовлении макарон  используется мука,  цена за 1  килограмм которого составляет 30 рублей. Для изготовления одного килограмма макарон используется 2 килограмма муки, следовательно, сумма без НДС составит 60 руб. (30 х 2). Из таких расчетов сумм по каждому виду основных и вспомогательных материалов и складывается общая сумма материалов, приходящаяся на единицу продукции, которая затем отражается по статье отчетной калькуляции «Сырье и материалы».

К сумме основных и вспомогательных материалов могут прибавляться и суммы транспортно-заготовительных расходов, если таковые имели место.

Кроме того, в расшифровке материальных затрат рассчитывается сумма заработной платы на единицу продукции по статье «Трудоемкость», которая затем отражается в отчетной калькуляции по статье «Заработная плата».

В отчетной калькуляции по статье «Отчисления с основной заработной платы» отражаются отчисления в различные фонды с заработной платы производственного персонала в расчете на единицу продукции.

Формирование таких статей отчетной калькуляции как «Производственная себестоимость», «Прибыль», «Свободная оптовая цена», «Налог на добавленную стоимость», «Свободная оптовая цена с налогами» отражено в таблице 9.

Таблица 9 - Расчет статей отчетной калькуляции на единицу продукции

Статьи калькуляции

Расчет показателей

Описание показателей

1

2

3

Производственная себестоимость

Сумма статей «Сырье и материалы», «Покупные и комплектующие изделия», «Топливо и энергия», «Заработная плата», «Отчисления от заработной платы», «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы»

Показывает общую сумму всех производственных затрат пред – приятия в расчете на единицу продукции

Прибыль

Рассчитывается в процентном соотношении, указанном в калькуляции, от «Производственной себестоимости»

Отражается показатель прибыли на единицу продукции, которую предприятие намерено получить в будущем с реализации продукции

Свободная оптовая цена

Сумма показателей «Производственной себестоимости» и «Прибыли»

Показывает сумму оптовой цены за единицу продукции без учета налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость

Рассчитывается в процентном соотношении от «Свободной оптовой цены»

Показывает сумму налога на добавленную стоимость в расчете на единицу продукции

Свободная оптовая цена с налогами

Сумма «Свободной оптовой цены» и «Налога на добавленную стоимость»

Показывает сумму оптовой цены за единицу продукции по которой продукция отпускается покупателям и заказчикам

Приведем пример расчета калькуляции на 1 тонну макарон в таблице 6.

Таблица 6 – Калькуляция на 1 тонну прогона, прибыль % 10,00 на ОАО «ОЗМК»

№ п/п

Наименование статей калькуляции

Затраты на единицу в руб.

1

2

3

1

Сырье и материалы

15668,5

2

Покупные и комплектующие изделия

0

3

Топливо и энергия

546

4

Заработная плата

294,39

5

Отчисления с основной заработной платы

110

6

Общепроизводственные расходы

1119

7

Общехозяйственные расходы

2414

8

Производственная себестоимость

20151

9

Прибыль

2015

10

Свободная оптовая цена

22167

11

Налог на добавленную стоимость

4433

12

Свободная оптовая цена с налогами

26600

13

Сырье и материалы

686

14

Покупные и комплектующие изделия

0

15

Топливо и энергия

26

16

Заработная плата

17,07

17

Отчисления с основной заработной платы

6

18

Общепроизводственные расходы

65

19

Общехозяйственные расходы

140

20

Производственная себестоимость

939

2

Прибыль

94

22

Свободная оптовая цена

1033

23

Налог на добавленную стоимость

207

24

Свободная оптовая цена с налогами

1240

3. Пути совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.»

3.1 Мероприятия по совершенствованию учета затрат на производство продукции.

В результате проведенного исследования существующей системы учета затрат на производство на предприятии «Крестьянское хозяйство Гукова А.В.» был обнаружен ряд недостатков в системе учета, устранение которых может принести реальную экономическую выгоду как предприятию в целом, так и бухгалтерии предприятия в частности.

Таблица 10 – Мероприятия по совершенствованию учета затрат на производство продукции.

Проблема

Путь устранения

1

3

Недостатка в позаказном методе учета затрат на производство продукции

Внедрение элементов системы «директ-костинга»

Отсутствие аудиторских проверок

организовать службу внутреннего аудита

В « Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» используется позаказный метод учета затрат, который обладает некоторыми недостатками. К которым следует отнести:

- отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат – на определенную дату выполнения заказа рассчитать сумму произведенных затрат и оценить их размер и значимость не представляется возможным;

- нечеткое распределение отдельных видов затрат между заказами - существуют такие затраты, которые  трудно точно распределить между заказами в связи с отсутствием учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности;

- невозможность проведения инвентаризации незавершенного производства

«Крестьянскому хозяйству Гукова А.В.» можно предложить  внедрить элементы системы «директ-костинга» .Это позволит прогнозировать поведение  себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от различных факторов на общую сумму затрат и себестоимость единицы продукции. Рассчитанная себестоимость данным методом дает дополнительную информацию, необходимую для более эффективного производства.

Отсутствие аудиторских проверок. Предприятию можно предложить организовать службу внутреннего аудита в целях своевременного контроля за затратами. Создание внутреннего аудита позволяет своевременно предотвратить нерациональные производственные затраты, предоставив бухгалтеру информацию о них до начала производственного процесса и в ходе его, а не как в действующей практике  после осуществления всех затрат.

3.2  Автоматизация учета затрат на производство продукции.

        

На «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.» используют программу 1:С «Предприятие 8.0».

1:С «Предприятие 8.0» – универсальная программа массового назначения для автоматизации бухгалтерского и налогового учета, включая подготовку обязательной (регламентированной) отчетности.

Основные особенности подсистемы управления затратами, реализованной в данном программном продукте:

- возможность использования многоуровневой аналитики учета затрат;

- возможность производить расчет себестоимости раздельно в рамках управленческого, бухгалтерского и налогового видов учета, а также МСФО по методу «полной себестоимости» или «директ-костинга»;

- раздельный расчет себестоимости для основного и вспомогательного производства;

- возможность использования как экономических, так и произвольных (задаваемых пользователем) методов распределения затрат;

- неоперативный метод расчета себестоимости (расчет производится только после ввода всех первичных документов и проведения всех необходимых регламентных работ);

- простая и прозрачная интеграция подсистемы учета затрат с подсистемой бюджетного управления;

- мощные средства развития продукта, базирующиеся на открытой современной архитектуре платформы 1С: Предприятие 8.0.

Основными элементами механизма учета затрат являются два набора регистров: «Затраты» (для учета общепроизводственных, общехозяйственных, коммерческих и прочих косвенных затрат) и «Незавершенное производство» (для учета прямых затрат и остатков НЗП). Затраты в оба типа регистров отражаются одними и теми же типовыми документами («Поступление товаров и услуг» или «Авансовый отчет»), а также регламентными документами, например, «Амортизация ОС».

При закрытии отчетного периода прямые затраты, накопленные в регистре незавершенного производства, распределяются на выпуск продукции. При этом точность направления списания определяют специальные указатели (регистры «Затраты на выпуск»), заполнение которых производится, как правило, непосредственно при выпуске продукции.

Косвенные затраты распределяются в незавершенное производство, а затем на выпуск продукции в соответствие с предварительно заданными пользователем «способами распределения затрат» («Способы» указываются для каждой статьи затрат или «пары» «Статья затрат – Подразделение»). Механизм учета затрат, реализованный в программе 1С:Предприятие 8.0 Управление производственным предприятием заметно превосходит по своим возможностям продукты фирмы «1С» более ранних версий. Тем не менее, внедрение данного продукта само по себе еще не означает наличие на предприятии системы управления затратами.

Заключение.

Целью курсовой работы является совершенствование  учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. В процессе исследования цель и задачи курсовой работы были полностью раскрыты на примере «Крестьянского хозяйства Гукова А.В.».

В первой главе курсовой работы теоретические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции организации:

- состав затрат на производство продукции и их классификация;

- методы учета затрат на производство продукции организации;

- позаказный метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции.

Во второй главе исследована особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в «Крестьянском хозяйстве Гукова А.В.». В частности, раскрыты основные аспекты учетной политики данного предприятия и проанализированы основные показатели деятельности «Крестьянского хозяйства Гукова А.В.» за 2010-2012 гг.

Рассмотрен синтетический и аналитический учет затрат на производство продукции предприятия и порядок калькулирования себестоимости продукции на предприятии.

В третьей главе приведены мероприятия по учета затрат на производство продукции и автоматизация учета затрат на производство продукции.

Эффективность систем учета, в том числе учета затрат, полностью зависит от уровня качества организации и методологического обеспечения, рациональности и экономичности их построения и является основной задачей организаций любой отрасли рыночной экономики.

Список использованных источников

  1.  Адамов, Н. В. Нормативное калькулирование  / Н. В. Адамов // Финансовая газета. - 2010. - № 21. – С. 24-29.
  2.  Анищенко А.В. Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета // Российский налоговый курьер.-2011- № 4. С.6-11.
  3.  Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие / Под ред. проф. В.Д. Новодворского. - М.: ИНФРА-М, 2013. - 464 с.
  4.  Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов. - 2-е изд., перераб. и доп./  Бабаев Ю. А.. - М.: ИНИТИ-ДАНА, 2010 - 304 с. –ISBN 5-279-01555-5.
  5.  Бухгалтерский учет : учебник / П. С. Безруких [и др.]; под ред. П. С. Безруких. – 4-е изд., перераб. и доп. – М. : Бухгалтерский учет, 2011. – 719 с. - (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»). – ISBN 5-85428-10
  6.  Василевич И. П., Ширкина Е. И. Теория бухгалтерского учета.: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп./ Василевич И. П., Ширкина Е. И. - М.: Финансы и статистика, 2012. - 312 с. –ISBN 5-482-00862-2
  7.  Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет : учебник для вузов / М. А. Вахрушина. – 6-е изд., испр. – М. : Омега-Л, 2010. - 570 с. - ISBN 5-34990-128-4.
  8.  Волков Н.Г. Учет финансовых результатов // Бухгалтерский вестник. - 2011. - № 2. - С. 5 - 8.
  9.  Габец Н.А. Оформление учетной политики // РАДА. - 2010. - № 12. - С. 4-8.
  10.  Керимов, В. Э. Организация управленческого учета на производственных предприятиях / В. Э. Керимов // Аудит и финансовый анализ. - 2009. - № 3. - С. 10-12.
  11.  Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учет : учебник / Н. П. Кондраков. – М. : ИНФРА-М, 2010. – 592 с. – (Высшее образование). - ISBN 978-5-16-001615-3.
  12.  КонсультантПлюс: Высшая школа : учеб. пособие. – Электрон. текстовые данные (400 Мб). – [М.] : КонсультантПлюс, 2004-2010. – Вып. 14 : К осеннему семестру 2010. – 1 электрон. опт. диск (CD-ROM).
  13.  Никольская, Э. В. Анализ затрат на производство / Э. В. Никольская // Экономический анализ: теория и практика. - 2011. - № 5. – С. 2-7.
  14.  «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» :  Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н // КонсультантПлюс : справочная правовая система / разраб. НПО «Вычислительная математика и информатика». - М. : Консультант Плюс, 1997-2010. - Режим доступа http://www.consultant.ru.
  15.  Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 18.09.2006 г.) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».
  16.  Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н (ред. от 18.09.2006 г.) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
  17.  Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99 № 43н // Официальные материалы для бухгалтера - 1999. - № 10. - С. 4 - 6.
  18.  Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организаций». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 № 32н // Официальные материалы для бухгалтера - 1999. - № 7. - С. 9 - 14.
  19.  Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». ПБУ 1/98. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.98 № 60н (в ред. от 30.12.99.) // Официальные материалы для бухгалтера - 2000. - № 1. - С. 14 - 16.
  20.  Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете: федер. закон : [принят  Гос. Думой 23 февраля 1996 г. : одобр. Советом Федерации 20 марта 1996 г.]. – М. : Российская газета, 2010. – ISBN 5-86894-528-Х.
  21.  Система стандартов безопасности труда : сборник. – М. : Изд-во стандартов, 2012. - 102 с. - (Межгосударственные стандарты).
  22.  Шеремет, А. Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности : учебник для вузов / А. Д. Шеремет. – М. : ИНФРА-М, 2010. – 416 с. – (Высшее образование). - ISBN 978-5-16-003125-5.
  23.  Экономический анализ : учебник для вузов / Л. Т. Гиляровская и [и др.]; под общ. ред. Л. Т. Гиляровской. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2010. – 527 с. – ISBN 5-238-00297-1.




1. Организация внеклассной работы по формированию социальной адаптации младших школьников Начальн
2. 2 Оптиканы~ ~ай б~лімінде жары~ с~улелерін геометриялы~ сызы~ ретінде сипатта
3. РЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступеня доктора медичних наук Київ ~ Дисер
4. Травести
5. ЯГМЦ Е.html
6. Разработка и применение пакетов прикладных программ
7. Предшкольное образование является одним из звеньев системы непрерывного образования которое находится н
8. Вильям Вильгельм Фридрих Гершель
9. ПО ТЕМЕ ПЕРЕСКАЗ СКАЗКИ Г
10. Вариант 1 Участок с декоративным водоемом и гаражом1береза; 2рябина; 3 фруктовые деревья; 4 кустарники; 5 ка
11. Тема 2 Организация и информационное обеспечение экономического анализа ВОПРОСЫ 1
12. Компактность и малый вес Создание больших передаточных чисел удобство в уприи независим распие узлов г.html
13. Лабораторная работа по курсу Основы оптики Численное моделирование оптических явлений
14. Бирюзова д.20 корп
15. социальная заключается в обеспечении нормального уровня доходов и благосостояния людей нормального уровн
16. Стандартизация оборудования в области радиосвязи
17. 31 Юс32 Юс21 23
18. Блюда и гарниры из бобовых и макаронных изделий
19. ~ ~~ ~~ ~ ~~ ~
20. Курсовая работа- Формальное и неформальное управление, их особенности и сочетание.html